L'objecte del present informe és sotmetre a anàlisi la possible deduïbilitat en l'
Impost sobre Societats, en endavant IS, dels interessos de demora continguts
en les liquidacions administratives derivades de procediments de comprovació.
Relacionat amb la qüestió anterior es planteja també la possible deduïbilitat en
l'IS dels interessos de demora meritats després de la impugnació de la liquidació
havent-hi mediat suspensió de l'execució de la mateixa.
DEDUÏBILITAT DELS INTERESSOS DE DEMORA DERIVATS DE
LIQUIDACIONS ADMINISTRATIVES: DIFERENTS POSICIONS
La primera qüestió plantejada en aquest informe ha rebut diferents solucions
atenent fonamentalment a la regulació que es feia de les despeses no
deduïbles en les successives Lleis de l'IS. Per aquest motiu tractarem d'examinar
els diferents pronunciaments de la Direcció General de Tributs i del Tribunal
Econòmic–Administratiu Central, en endavant DGT i TEAC, en relació amb
aquesta qüestió.
2
Subdirecció General d'
Ordenació Legal i Assistència Jurídica
Agència Tributària
1.- Posició de la DGT
La Llei 61/1978, de 27 de desembre, de l'Impost sobre Societats, exigia en l'
article 13 que per a que una despesa fos deduïble en l'IS havia de ser
“necessària” per a l'obtenció dels rendiments, per la qual cosa després d'entendre que
els interessos de demora de les liquidacions dictades per l'Administració
tributària no tenien el caràcter de necessaris, la DGT concloïa que no eren
fiscalment deduïbles1.
Amb l'entrada en vigor de la Llei 43/1995, de 27 de desembre, de l'Impost sobre
Societats, es va modificar la regulació de les partides deduïbles i les no
deduïbles en la LIS. Així, va desaparèixer l'antic article 13 de la Llei 61/1978 que
regulava les partides deduïbles, i només es va mantenir un article 14 dedicat a les
despeses no deduïbles:
Article 14. Despeses no deduïbles.
1. No tindran la consideració de despeses fiscalment deduïbles:
a) Les que representin una retribució dels fons propis.
b) Les derivades de la comptabilització de l'Impost sobre Societats. No
tindran la consideració d'ingressos els procedents d'aquesta
comptabilització.
c) Les multes i sancions penals i administratives, el recàrrec d'apremi i
el recàrrec per presentació fora de termini de declaracions-liquidacions i
autoliquidacions.
(…) e) Les donacions i liberalitats. (…)
En definitiva, es va eliminar de la Llei 43/1995 la menció expressa al requisit de
“necessarietat” de la despesa per poder entendre que la mateixa tenia caràcter de
deduïble en l'IS, la qual cosa va ser interpretada per la DGT com un canvi substancial
1 Veure consulta de 20-02-1995
3
Subdirecció General d'
Ordenació Legal i Assistència Jurídica
Agència Tributària
en relació amb la deduïbilitat dels interessos de demora derivats de les
liquidacions dictades per l'Administració tributària.
En aquest sentit, després del canvi normatiu la DGT va entendre que l'eliminació del
requisit de “necessarietat” de la despesa en la LIS, juntament amb el fet que no es
incloguessin expressament els interessos de demora derivats de les liquidacions de
l'Administració tributària entre les partides no deduïbles de l'article 14 (actual
article 15 de la Llei 27
Subdirecció General d’Ordenació Legal i Assistència Jurídica
Agència Tributària
En relació amb la deduïbilitat dels interessos de demora derivats de les liquidacions dictades per l'Administració tributària.
En aquest sentit, arran del canvi normatiu, la DGT va entendre que l’eliminació del requisit de “necessarietat” de la despesa a la LIS, juntament amb el fet que no s’incloguessin expressament els interessos de demora derivats de les liquidacions de l’Administració tributària entre les partides no deduïbles de l’article 14 (actual article 15 de la Llei 27/2014), s’havia d’interpretar en el sentit que aquestes despeses passaven a ser deduïbles a l’hora de calcular la base imposable de l’Impost sobre Societats.
Això també es desprèn de les respostes a consultes que ha anat publicant la DGT des d’aleshores, de les quals destaquem un grup amb fonamentació similar i una darrera consulta on la DGT argumenta de manera més extensa la seva interpretació:
Dins del primer grup de consultes, després d’analitzar les despeses no deduïbles incloses a l’article 14 de la LIS, la DGT va concloure que, atès que no es mencionaven expressament els interessos de demora en cap de les categories allí relacionades (els derivats del propi Impost, les multes i sancions penals i administratives, el recàrrec d’execució forçosa i el recàrrec per presentació fora de termini de declaracions-liquidacions i autoliquidacions), aquests s’havien de considerar deduïbles. (Consulta 2271-03, de 16 de desembre, i en el mateix sentit, consulta 1179-97 de 10 de juny i consulta 2669-97, de 23 de desembre).
A la Consulta V4080-15 (21 de desembre de 2015), la DGT continua considerant deduïbles els interessos de demora derivats d’una acta d’inspecció. Per justificar aquesta deduïbilitat, comença mencionant la seva naturalesa indemnitzatòria i no sancionadora: «és un interès derivat de la mora, és a dir, del retard en el pagament d’un deute des de la data de venciment, tenint, per tant, un caràcter indemnitzatori que deriva d’aquest retard en el pagament del deute, sigui del tipus que sigui. Aquest caràcter indemnitzatori es deriva, així, de l’interès de demora que es genera en una acta de l’Administració tributària, diferenciant-se de la sanció que recau sobre aquesta acta, la finalitat de la qual és estrictament sancionadora.»
A més, la DGT, basant-se en l’apartat 2 de la norma novena de la Resolució de l’ICAC, de 9 d’octubre de 1997, sobre alguns aspectes de la norma setzena del PGC, conclou que els interessos de demora s’han de classificar comptablement com a despeses financeres, la qual cosa implica, des del punt de vista fiscal, que no tenen la consideració de despeses derivades de la comptabilització de l’IS ni de donatiu o liberalitat, per la qual cosa no es poden incloure a la lletra b) ni e) de l’article 15 de la LIS.
Finalment, la DGT tampoc considera que els interessos de demora estiguin inclosos a la lletra f) de l’article 15 de la LIS, on es fa referència a les “despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic”. Tal com es diu a la resposta a la consulta, per “despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic”, la DGT entén aquelles la realització de les quals està castigada per l’ordenament jurídic, com és el cas dels suborns, de manera que la seva realització és contrària a aquest i està penada. “En el cas dels interessos de demora, no ens trobem davant de despeses contràries a l’ordenament jurídic, sinó tot el contrari, són despeses imposades pel mateix, per la qual cosa tampoc es pot establir la seva no deduïbilitat per la referida lletra f). Justament aquelles despeses imposades per l’ordenament jurídic amb caràcter punitiu, les sancions, es consideren no deduïbles de forma expressa per la normativa tributària, mentre que res estableix la normativa fiscal respecte als interessos de demora.”
Per tant, la DGT conclou que, atès que els interessos de demora tenen la qualificació de despeses financeres i l’article 15 de la LIS no estableix cap especificitat respecte d’aquests, s’han de considerar com a despesa fiscalment deduïble.
